企業(yè)會計報表造假的主要手段及其審計方法

　　朱總理在考察國家會計學院時強調(diào)“不做假賬”是會計人員的基本職業(yè)道德和行為準則，所有會計人員必須以誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬。但我們在實際工作中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會計報表造假行為仍相當嚴重。目前，企業(yè)會計報表造假主要有兩種類型：一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負債，隱瞞利潤。前者主要是國有企業(yè)和上市公司，因為國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導人的升遷；上市公司經(jīng)營業(yè)績的優(yōu)劣，直接影響到公司股票價格的高低。后者主要是私營企業(yè)和個人出資的有限責任公司，因為這類企業(yè)不注重業(yè)績，更關(guān)心的是如何逃避國家的稅收，少接收政府有關(guān)部門的攤派。

　　一、虛增利潤的主要手段及其審計方法

　　1．虛構(gòu)銷售，虛列應收賬款。企業(yè)虛擬銷售客戶，開出銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應收賬款。如：“黎明股份”1999年通過與11戶企業(yè)對開增值稅專用發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增庫存2961萬元�！般y廣夏”1999年和2000年也是通過虛增出口銷售收入，虛增利潤7.45億元。對這種造假手段的審計方法，一是檢查企業(yè)的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對照企業(yè)的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況；二是抽查企業(yè)年末、季末的銷售合同、出庫憑證等原始資料，看其手續(xù)是否完整、是否有異常情況；三是對客戶單位發(fā)詢證函進行函證，以確認對方單位是否欠款。

　　2．少轉(zhuǎn)銷售成本，虛增利潤。這類企業(yè)不按銷售配比原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，導致企業(yè)庫存商品的賬面金額遠遠大于實際庫存金額。如對某資產(chǎn)經(jīng)營公司進行清產(chǎn)核資時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)生產(chǎn)成本中的制造費用和人員工資均未結(jié)轉(zhuǎn)，少轉(zhuǎn)成本1500多萬元。對這種造假手段的審計方法，一是檢查其成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否遵循一貫性的原則；二是通過計價測試，看企業(yè)的期末存貨單價是否異常；三是通過抽查盤點，對企業(yè)實際存貨的數(shù)量和金額與賬面存貨的數(shù)量和金額進行比較，看是否有差異。

　　3．利用“未達賬項”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤。如在對某企業(yè)離任審計時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將362.8萬元的有關(guān)費用支出單據(jù)壓在銀行未達賬中，未進行賬務(wù)處理。對此，審計中要對銀行未達賬項中的銀行已付而企業(yè)未付的事項查明原因。

　　4．利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤。母公司與子公司之間、子公司與子公司之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，其交易價格不是在公平的條件下確定的，往往存在人為調(diào)節(jié)利潤的行為。如 “廣電股份”將6926萬元的土地賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)，賣價2.1926億元，獲利1.5億元；將凈資產(chǎn)為1454萬元的下屬企業(yè)賣給關(guān)聯(lián)方，定價為9414萬元，獲利7960萬元。“廣電股份”當年利潤為9733萬元，剔除上述兩項，則虧損1.3227億元。對此，審計時首先要掌握控股股東的情況以及本公司所屬子公司的情況，對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購、商標使用以及資金占用等，要特別關(guān)注交易的價格和支付手段是否異常。

　　5．當期費用未計入損益，虛列資產(chǎn)，虛增利潤。這類企業(yè)將當期發(fā)生的管理費用、經(jīng)營費用，虛列在“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應收款”等科目中，不計入損益。對此，審計時主要檢查“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應收款”的列賬依據(jù)是否充分、合理，是否按收益期限進行攤銷。

　　6．應計入損益的借款費用資本化，虛增在建工程支出，虛增利潤。對固定資產(chǎn)的借款利息何時應計入損益，財務(wù)制度規(guī)范越來越嚴格。如：行業(yè)會計制度中規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算前發(fā)生的借款利息均可計入在建工程；原股份有限公司的會計制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)交付使用前的借款利息予以資本化；新頒布的企業(yè)會計準則《借款費用》規(guī)定：固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，停止利息資本化。然而，在實際工作中，有的單位將無力消化的固定資產(chǎn)的借款費用虛列在固定資產(chǎn)或在建工程支出中。對此，審計時要按照準則規(guī)定的條件，重新計算應計入在建工程中的利息費用。

　　7．少提固定資產(chǎn)折舊，虛增利潤。對此，審計時，主要檢查企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是否遵循一貫性原則，是否隨意改變折舊的年限和折舊的方法。

　　8．少提或不提銀行貸款利息，少計負債，虛增利潤。對此，審計時，一是獲取有關(guān)貸款合同，測算利息計提情況；二是向銀行發(fā)詢證函進行函證確認。

　　9．利用減值準備，調(diào)節(jié)利潤。如上市公司的財務(wù)報表中，有的企業(yè)不計提或少計提減值準備，只在會計報表附注中說明“期末成本不高于可變現(xiàn)凈值”了事；有的企業(yè)為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長痛不如短痛”的心理作用下，本期提取巨額減值準備，次年沖回。對此，審計中應保持應有的職業(yè)謹慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計提了秘密準備，應按照會計制度的要求進行追溯調(diào)整，不應增加當年利潤。

　　二、企業(yè)隱瞞利潤的主要手段及其審計方法

　　1．銷售收入不入賬，作預收賬款處理。我們在對某鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的審計評估中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的預收賬款和其他應付款金額較大，且長期不動。經(jīng)進一步抽查原始憑證，進行函證確認后，該單位如實說出，是銷售收入未入賬，達650萬元。

　　2．虛構(gòu)成本，虛列負債。銷售收入不入賬，隱瞞利潤的前提條件是它的客戶單位無需銷售發(fā)票。當客戶單位需要開具銷售發(fā)票時，銷售企業(yè)就可能通過虛構(gòu)成本來隱瞞利潤。我們在對某集體企業(yè)改制評估時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)部分原材料的購進只有倉庫的驗收入庫單，暫估入賬的材料達2145萬元，均虛列入應付賬款，而虛購進的材料通過領(lǐng)料單逐步計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而隱瞞利潤2145萬元。

　　3．購置固定資產(chǎn)，擠入生產(chǎn)成本。我們在對某鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的審計評估中發(fā)現(xiàn)，該單位賬外固定資產(chǎn)數(shù)量特別多。原來該企業(yè)在購進固定資產(chǎn)時，要求銷售單位將增值稅發(fā)票開為材料配件等。這樣，企業(yè)不僅可以擠占生產(chǎn)成本，隱瞞利潤，偷逃國家所得稅，而且可以將不可抵扣的增值稅進項稅額變換為可抵扣的增值稅進項稅額，偷逃國家的增值稅。

　　從審計情況看，企業(yè)財務(wù)報表造假的手段越來越隱蔽，越來越復雜。單從原始憑證上看，假購貨發(fā)票、假出庫單、假入庫單、假保管賬、假成本計算單等就一應俱全。企業(yè)采取假賬真算的辦法，在假原始憑證的基礎(chǔ)上，依照規(guī)范的核算程序和方法，“按部就班”地進行會計處理，假中有真，真中有假，魚目混珠，真假難辨。這就要求我們審計人員不斷提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，嚴格按照獨立審計準則的有關(guān)規(guī)定，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，以確保審計工作質(zhì)量。